论学校全面质量管理
陶华坤
全面质量管理原是企业界的一种管理思想和管理实践。联合国教科文组织在《学会生存》中指出：最近的各种实验表明，许多工业体系中的新管理程序，都可以实际应用于教育。
一、全面质量管理是持续改进的行动哲学
全面质量管理应用于教育领域后，要从服务的角度看待学校的一切工作，形成服务学生、服务教学第一线的服务链，强调学校要建立一套质量体系，以持续地提高教育质量。
1.全面质量管理是一种全新的质量管理思想和管理技术。
上世纪60年代，美国管理专家菲根鲍姆等人提出全面质量管理的新观念，把组织管理、数理统计和现代科学紧密地结合起来，建立一整套质量保障体系，使质量管理工作进入更高阶段。特征：对全部因素的管理；对工作全过程管理；全员参与管理。全面质量管理被描述成为领导、设计、规划和主动改善以及关注质量的驱动力的哲学。
2.以顾客为关注焦点，坚持持续改进。
以顾客为关注焦点；质量管理必须由高层管理者来发动和承诺；坚持持续改进；以人为本，质量持续改进通过全员参与、团队协作达成；决策要以事实为依据；重视质量文化建设，更新价值观念，建立高品质文化；质量的持续改进通过过程来实现，对过程的管理强调增值；系统思考，必须把系统改进和改进系统结合起来。全面质量管理是种心态，是一套实际行动，是促进持续改进的方法。
3.强调全面有效地实现学校的各项工作目标。
学校全面质量管理的价值在于，它既可以发挥学校管理者、施教者和受教者的主体性，使人得到发展，又可以使学校教育工作有序化、规范化和效率化。全面质量管理中的全面指组织中一切的人与物都包含在持续改进的事业中。全面质量管理中的管理也一样，指所有的人，不管地位、职位、角色如何，都是他们自己职责的管理者。
二、质量教育：质量始于培训，终于培训。
全面质量管理是管理经营的一种思想革命，新的管理经营哲学。管理者着迷于质量，每个员工都应在技术上受到培训，重视员工的在职进修与训练，以便评估质量，提高质量。
1.质量体系是全面质量管理的基础。
全面质量管理不是一套口号，而是一种经过深思熟虑，并且系统化的方法，是一套帮助教师及学校管理的工具。根据教育领域的特点，建立符合学校自身发展需要的质量管理体系。全面质量管理要求改变态度与工作方法。引入全面质量管理需要有毅力，全面质量管理不是一夜之间就可以引进的方法，它并没有提供立即的效果，也无法解决所有的问题，但会带来长期效益。
2.培育学校质量意识和质量文化。
在教育界中适当应用全面质量管理，可帮助学校应对新的外在压力。全面质量管理是种文化的改变，而要改变一个组织的文化则是缓慢的历程，不可急于求成。全面质量管理的哲学是大规模、鼓舞人心、包罗万象的，但是实际执行则是小规模、高度实际而且渐进的。改善的本质是小型计划，希望建立成功与信心，作为更进一步改善发展的基础。
3.教育质量管理与工业质量管理有本质区别。
在认识和策略上应注意的问题。工业质量管理一般表现为“人→人→物”的过程，而教育质量管理表现为“人→人”过程；工业质量是物质被动的生产过程，而教育质量是交往互动生成的过程；教师和学生双方都是生产者，共同生产出教育质量特殊产品，是教师的教和学生的学的统一。质量第一：以质量求生存，以质量求繁荣。对暴露出来的质量问题，全面诊断、辨证施治。全面质量管理要发挥影响，机构里的员工必须了解并且实践这一点。
三、管理理念：靠制度去管理，靠机制去运行
全面质量管理工作关键在于从根源处控制质量。研究教育情景中的全面质量管理，视教育为服务线而非生产线，要使全面质量管理成为管理的基准，还有很长的路。
1.促进学校建立质量管理体系。
理论是行动先导，理念要靠制度落实，管理要靠机制运行。树立“靠制度去管理，靠机制去运行”的管理理念，转变学校治理方式，改变课程与教学质量管理唯分、随意、无序、失效、碎片化状况，建立起全面、全程、全员的课程与教育教学质量管理的长效运行机制，实现课程与教学质量管理制度化、规范化、科学化、常态化。持续推动学校可持续发展。
2.建设内部质量保证体系诊改机制。
以需求为导向，以数据采集、汇总和大数据分析为基础，以业务系统为支点，建立涵盖决策指挥、质量生成、资源建设、支持服务、监督控制等系统的内部质量诊改管理平台。借助学校、课程、教师、学生等层面、多元对象的内部质量诊断信息，实现对数据的即时采集、分析挖掘、诊断预测、改进优化，促进质量螺旋式上升。
3.对教育过程进行全面控制。
全员管理：强调质量改进永无止境。把质量控制落实到每名员工，让每名员工都关心教育质量。以预防为主，对教育质量进行事前控制，从根源处控制质量。做到内容与方法的全面性、全过程控制、全员性。树立大质量概念，人人有责。全面质量管理是一种有效的工具，有一套思想体系或思想方法作为指导。最有效方法是开发符合先进质量管理理念，在操作上简单可行的工具。 https://t.cn/Rx1EZyS
陶华坤
全面质量管理原是企业界的一种管理思想和管理实践。联合国教科文组织在《学会生存》中指出：最近的各种实验表明，许多工业体系中的新管理程序，都可以实际应用于教育。
一、全面质量管理是持续改进的行动哲学
全面质量管理应用于教育领域后，要从服务的角度看待学校的一切工作，形成服务学生、服务教学第一线的服务链，强调学校要建立一套质量体系，以持续地提高教育质量。
1.全面质量管理是一种全新的质量管理思想和管理技术。
上世纪60年代，美国管理专家菲根鲍姆等人提出全面质量管理的新观念，把组织管理、数理统计和现代科学紧密地结合起来，建立一整套质量保障体系，使质量管理工作进入更高阶段。特征：对全部因素的管理；对工作全过程管理；全员参与管理。全面质量管理被描述成为领导、设计、规划和主动改善以及关注质量的驱动力的哲学。
2.以顾客为关注焦点，坚持持续改进。
以顾客为关注焦点；质量管理必须由高层管理者来发动和承诺；坚持持续改进；以人为本，质量持续改进通过全员参与、团队协作达成；决策要以事实为依据；重视质量文化建设，更新价值观念，建立高品质文化；质量的持续改进通过过程来实现，对过程的管理强调增值；系统思考，必须把系统改进和改进系统结合起来。全面质量管理是种心态，是一套实际行动，是促进持续改进的方法。
3.强调全面有效地实现学校的各项工作目标。
学校全面质量管理的价值在于，它既可以发挥学校管理者、施教者和受教者的主体性，使人得到发展，又可以使学校教育工作有序化、规范化和效率化。全面质量管理中的全面指组织中一切的人与物都包含在持续改进的事业中。全面质量管理中的管理也一样，指所有的人，不管地位、职位、角色如何，都是他们自己职责的管理者。
二、质量教育：质量始于培训，终于培训。
全面质量管理是管理经营的一种思想革命，新的管理经营哲学。管理者着迷于质量，每个员工都应在技术上受到培训，重视员工的在职进修与训练，以便评估质量，提高质量。
1.质量体系是全面质量管理的基础。
全面质量管理不是一套口号，而是一种经过深思熟虑，并且系统化的方法，是一套帮助教师及学校管理的工具。根据教育领域的特点，建立符合学校自身发展需要的质量管理体系。全面质量管理要求改变态度与工作方法。引入全面质量管理需要有毅力，全面质量管理不是一夜之间就可以引进的方法，它并没有提供立即的效果，也无法解决所有的问题，但会带来长期效益。
2.培育学校质量意识和质量文化。
在教育界中适当应用全面质量管理，可帮助学校应对新的外在压力。全面质量管理是种文化的改变，而要改变一个组织的文化则是缓慢的历程，不可急于求成。全面质量管理的哲学是大规模、鼓舞人心、包罗万象的，但是实际执行则是小规模、高度实际而且渐进的。改善的本质是小型计划，希望建立成功与信心，作为更进一步改善发展的基础。
3.教育质量管理与工业质量管理有本质区别。
在认识和策略上应注意的问题。工业质量管理一般表现为“人→人→物”的过程，而教育质量管理表现为“人→人”过程；工业质量是物质被动的生产过程，而教育质量是交往互动生成的过程；教师和学生双方都是生产者，共同生产出教育质量特殊产品，是教师的教和学生的学的统一。质量第一：以质量求生存，以质量求繁荣。对暴露出来的质量问题，全面诊断、辨证施治。全面质量管理要发挥影响，机构里的员工必须了解并且实践这一点。
三、管理理念：靠制度去管理，靠机制去运行
全面质量管理工作关键在于从根源处控制质量。研究教育情景中的全面质量管理，视教育为服务线而非生产线，要使全面质量管理成为管理的基准，还有很长的路。
1.促进学校建立质量管理体系。
理论是行动先导，理念要靠制度落实，管理要靠机制运行。树立“靠制度去管理，靠机制去运行”的管理理念，转变学校治理方式，改变课程与教学质量管理唯分、随意、无序、失效、碎片化状况，建立起全面、全程、全员的课程与教育教学质量管理的长效运行机制，实现课程与教学质量管理制度化、规范化、科学化、常态化。持续推动学校可持续发展。
2.建设内部质量保证体系诊改机制。
以需求为导向，以数据采集、汇总和大数据分析为基础，以业务系统为支点，建立涵盖决策指挥、质量生成、资源建设、支持服务、监督控制等系统的内部质量诊改管理平台。借助学校、课程、教师、学生等层面、多元对象的内部质量诊断信息，实现对数据的即时采集、分析挖掘、诊断预测、改进优化，促进质量螺旋式上升。
3.对教育过程进行全面控制。
全员管理：强调质量改进永无止境。把质量控制落实到每名员工，让每名员工都关心教育质量。以预防为主，对教育质量进行事前控制，从根源处控制质量。做到内容与方法的全面性、全过程控制、全员性。树立大质量概念，人人有责。全面质量管理是一种有效的工具，有一套思想体系或思想方法作为指导。最有效方法是开发符合先进质量管理理念，在操作上简单可行的工具。 https://t.cn/Rx1EZyS
一起来了解一下浪琴高仿机械表多少钱一个浪琴仿品手表大概多少钱？西铁城机械表男表西铁城手表需要保养吗？西铁城时计株式会社及其各集团各公司,以为全世界全体公民提供高档次的产品和高水准的服务为使命。如果你购买了一款西铁城手表之后，嘉薇1364，575991（去掉逗号）那应该好好保养爱护。2、西铁城机械手表，是机械手表就都靠齿轮运作，手表上会标明多少钻的手表，这个多少钻并不是说手表有多少钻石，而是阐明手表有多少个齿轮轴是用钻眼的，通常都用人工钻石替代，因为人工钻石耐磨损，所以表的钻眼越多，手表相对走时寿数长一点。4、汗渍的腐蚀会使西铁城皮带手表过早硬化开裂，正常保养应该避免多汗多雨时期戴皮带表。如果手表是用钢做壳带，经常打磨翻新，更能体现其价值。 所以对于名表来说，保养的好坏，将会对其价值有着直接的影响。西铁城自动机械表寿命爱彼专注研制超薄机械零件，创制出精密复杂的机械表，Grand Complication表，具备问表，双针计时器及恒久日历功能，享誉国际，你还可以在表后看到制造者的名字，为品质提供永久的担保。“不上天，则入海”备受飞行师和航海家追捧的“机械表专家”万国，它刚劲硬朗的外形彰显着男银行家的精明干练，戴上它，你就是女人心目中霸气十足的英雄。你对卡地亚机械表了解？宾伦机械手表现在给你介绍卡地亚机械表日常注意事项，为防止湿气渗入卡地亚表壳和保持手表的防水性能，请确保表冠时刻处于锁紧状态。手动上弦机芯的手表应尽量在每天同一时间上弦一次，使手表在未来24小时有足够的能量运作。超过40小时未曾佩戴过之自动上弦卡地亚表，应于再次佩戴时，将表冠转动二十圈，以再次启动机芯的驱动系统。西铁城自动机械表寿命1967年：最小巧的全自动、防水、抗震的"迷你美度表"问世，并在世界各国范围大批进行生产。1998年：舵手系列复苏，美度表欢庆其80周岁。公司的宗旨是：在十年间使得产品体系壮大，卓越的防水和简洁设计的全自动机械表又一次成为品牌的目标。欧米茄(Omega)三针全自动手表调时间方法：1
#炒股##财务造假#
让证监会告诉你上市公司财务造假套路！看一遍，胜做10年财务分析！
之一
马靖昊说会计 2018-06-02 22:08
近年来，证监会相继查处了“绿大地”、“万福生科”、“天丰节能”等多起IPO财务造假案件。笔者经过研究发现，此类案件财务造假的手法多有相似之处，都是采用虚构经济业务的方式虚增收入、资产和利润，使发行人业绩符合IPO发行标准。但细究其造假手法时，发现造假手法在逐步演变，手段日趋复杂，隐蔽性越来越强，查处难度越来越大。本文拟结合近年来查处的有关案例，剖析虚构经济业务方式进行财务造假的基本手法及其各种演变情形探讨如何识别该类型的财务造假。
一、造假的逻辑
发行人财务造假的目的一般都很明确，或使公司的财务指标，如利润、营业收入、资产规模等达到基本发行条件；或使公司的主营业务突出、业绩保持增长态势，争取更好的发行价格。在此目的下，一些不符合条件的发行人采取虚构经济业务的方式进行财务造假，可以同时解决多个问题：一是公司的主营业务将变得十分突出；二是保持利润、收入、资产的同步增长态势；三是考虑了财务指标之间的关系，能保持各项财务指标的稳健性，不容易引起审计师和监管部门的注意。
在实际造假过程中，发行人首先会根据发行条件设定出年度目标利润金额，计算出当年需要虚增利润的金额，再根据销售净利率等指标反算出需要虚增收入的金额，然后根据毛利率计算出虚增生产成本的金额，进而推导出虚假采购的金额；接着通过虚增资产的方式消化虚假毛利占用的资金；最后发行人会将造假金额分解到每个月份，安排人员具体实施。
二、造假的手法及演变
虚构经济业务型造假是一个系统工程，涉及到的环节比较多，其中关键的环节有三个：一是虚构客户和供应商；二是虚构资金流与虚构经济业务相匹配；三是如何“消化”虚构毛利占用的资金。
1.虚构客户和供应商的手法
1）成立空壳公司或利用关联公司进行造假
发行人在虚构客户和供应商时一般喜欢使用实际控制人控制的关联公司，或者成立一些空壳公司进行造假，如绿大地。发行人经常使用其员工或亲属的名义注册一些空壳公司，并开立银行账户，这类公司几乎没有正常的业务，其存在的价值就是在虚构经济业务造假过程中扮演客户或供应商的角色。由于其公章、账簿等实际掌控在发行人手中，造假极为便利。但是，由于人员、注册资金、联系方式等各方面与发行人存在较为明显的关联，加上业务比较单一，很容易被识别或者被认定为关联交易，对于发行人来说风险比较大。
2）利用真实的客户和供应商造假
由于空壳公司容易被发现，发行人对此进行了改进，即使用真实的客户和供应商造假，如万福生科等。一方面，客户与供应商是真实的，与发行人之间不存在关联关系，发行人与客户和供应商之间存在真实的经济业务往来。另一方面，发行人在真实交易基础上，伪造少部分虚假交易，有的在交易数量上做文章，有的在交易价格上做文章，虚虚实实，让人真假难辨。造假过程中，部分客户、供应商与发行人之间可能存在串通，在资金划转、函证等方面为发行人提供便利。如果客户、供应商不配合的话，发行人往往通过自己的关联公司进行资金划转，并伪造合同、出入库单据及收付款记录掩盖真实的资金来源和去向。
这种造假方式很隐蔽，真假混杂，不易识别。但由于这种造假方式往往需要客户和供应商的配合，造假成本比较高，在客户和供应商不愿意配合的情况下，被识别的风险也比较高。
2.利用海外客户和供应商造假
在近期查处的财务造假案件中，发行人大量利用海外客户或供应商进行财务造假。一种情况是在国外成立关联公司或空壳公司，伪装成客户或供应商与发行人进行虚假交易；另一种情况是伪造与海外客户之间的合同，虚增销售价格，虚增的收入部分自行安排海外关联方付款。
这种造假手法隐蔽性更强，识别难度更大，其原因在于：一是国外合同与国内合同本身存在较大差别，难以识别真假；二是实地访谈、资金、工商资料调取成本较高，中介机构一般很少采取实地核查程序，监管机构则面临监管权限的问题，即使通过国外监管机构调取相关资料，也面临时间长、成本高、效果不理想等障碍；三是中介机构往往会将海关走访或函证结果作为有力证据，而实际上发行人报关缴税时使用的就是虚增后的数据，中介机构不仅发现不了问题，而且还会受其误导。
3.虚构资金流的手法
大量使用现金交易
当发行人虚构的客户或供应商中存在大量自然人或个体户时，发行人往往大量采用现金支付供应商款项，收到个人款项时，则采取现金缴存的方式存入银行，如蓝田股份造假案等。此种手法下，账面记录不能反映真实的资金来源和去向，而且难以进一步追查，给虚假采购和销售的认定带来巨大障碍。但由于这种手法众所周知，在IPO审核中受到的质疑也较多，后来发行人都逐渐减少现金收付的比例，采取此种方式造假的空间受到挤压，逐步被其他手法取代。

伪造银行对账单及资金进出凭证
为了使财务造假显得更真实可信，一些发行人通过伪造银行对账单、银行资金存取凭证等第三方证据的方式伪造资金进出轨迹，如绿大地早期的造假就是采用此种方式，后来在天丰节能案中也发现了此种造假方式。采用此种方式，造假的成本比较低，且由于伪造的证据属于第三方凭证，证明效力比较强。但是这种手法被发现的风险比较高，如果审计师严格按照审计程序执行函证程序，很容易被发现，除非银行愿意配合造假。
伪造“真实”的资金流，构建资金循环
前两种虚构资金流的手法最大的缺陷在于其资金流本身是虚假的，所以很容易被识别，于是造假者对其加以改进，通过构建资金循环伪造“真实”的资金流，达到同时虚增收入、资产的目的。这种手法的最大特点就是，所有的资金划转都是真实的，在银行都有据可查，但如果沿着资金进出的轨迹继续往前追查，就会发现资金实际是在循环转圈。
早期的造假，发行人往往直接采用银行资金划转的方式构建资金循环，资金进出轨迹比较清晰，收付款项往往能一一对应，因此只需要循着资金划转轨迹追查即可。后来，发行人开始将大额资金拆散，或将其混入大量的真实资金划转中，通过多个不同公司或银行账户划转、归集，掩盖资金的对应关系和划转轨迹，给追查和认定都带来较大的困难。此外，还有发行人通过银行承兑汇票背书、质押、或者直接篡改银行单据上的收付款人名称等方式掩盖或切断资金进出轨迹。
伪造或篡改银行收付款凭单
发行人在通过真实的客户或供应商伪造交易时，很多时候并未取得客户和供应商的配合，仅是借其名义行造假之事。在此情形下，发行人根据真实交易合同的要素自行伪造虚假的交易合同、进出库单据等原始凭证。同时，为了配合虚构的交易，安排关联方进行资金划转，伪造真实的资金进出轨迹，但由于银行收付款凭单上会显示真实的收付款单位，为掩盖收付款单位与交易对手不一致的情形，发行人经常直接篡改银行收付款凭单上的收付款单位名称，或直接伪造假的收付款凭单，掩盖资金的真实来源和去向。
利用银行承兑汇票掩盖资金流转轨迹
发行人可以不实际收付任何资金，仅通过银行承兑汇票的背书转让就可以完成资金流转。发行人的关联方将收到的汇票经多次背书转让给发行人，发行人可以承兑或继续背书转让。由于经多次背书，最终承兑人或出票人与发行人及其关联方可能无任何关系。发行人在留存的原始凭证中只保留汇票复印件，最近一次背书转让复印件；在台账中仅登记前一手背书人、出票人和后一手被背书人的情况，因此当汇票承兑或背书出去之后，从发行人留存的财务资料中无法查看整个背书过程，从而无法识别发行人与其关联方之间的资金划转关系。去银行查证背书过程时，只能在出票行或承兑行查证，其时间成本和经济成本都较高，而且查证背书过程的重要性往往会被审计师忽视。
利用银行信贷等业务切断资金循环关系
发行人的关联方或供应商收到资金或商业汇票后，直接用于归还银行贷款、或作为保证金、或将汇票质押给银行用于开立银票或获得新的贷款，再经多次划转后流回发行人。由于循环中加入了银行质押、还款、再放款的环节，在追查资金流向时很容易失去踪迹，也难以保证资金之间的对应关系，人为地切断资金流转轨迹。
4.消化“虚构毛利占用的资金”的手法
发行人如果虚增毛利，对应的必须有虚增的资金流入（没有资金流入时，须有虚增的资产挂账），这部分虚增的资金如何消化而不被发觉，是造假者面临的问题。在实际造假过程中，造假者“消化”的方式多种多样，手法也是越来越隐蔽。
虚增银行存款
最简单直接的方法就是通过伪造银行收付款凭证，银行对账单的方式虚增银行存款。这种方式在早期为许多造假企业所采用，如绿大地造假案，但由于易被发现，目前较少有人采用。
虚增应收款项
虚增应收款项是比较常见的做法之一。这种方式下，虚增的毛利部分并没有实际资金流入，发行人将其挂账为应收账款。这种手法的好处在于无须伪造资金进出轨迹，隐蔽性较高，但面临以下两个问题：
一是长期挂账导致的账龄问题。如果长期挂账，计提坏账准备比例很高，对利润有较大负面影响。此外，长期挂账事项容易引起审计师的关注。
二是面临审计时函证结果与账面数据不一致的情形。为了解决前一个问题，有的发行人将应收客户不同合同项下的款项裹在一起，让人不能一一对应，用新账还旧账，始终保持账龄在较短时间内；有的发行人采用张冠李戴的方式，将收到Ａ客户的资金记到Ｂ客户的名下（往往伴随篡改银行凭单），保证账面不出现长期未收回的款项；有的发行人在报告期末利用虚假商票冲抵应收款项，期后再转回，逃避坏账准备的计提。为解决后一个问题，有的发行人提前跟客户串通，要求对方提供虚假的询证函；有的发行人利用审计师不严格执行审计程序的行为，直接伪造函证。这种方式的弱点是随着造假规模越来越大，时间越来越长，应收账款的余额会越滚越大。
虚增存货
在一些存货难以计价、难以盘点的行业，利用虚增存货来消化虚增资金是一种比较常见的做法。当存货难以盘点时，虚增存货的主要方式是虚增采购数量，且往往是现金采购，让人无法追查资金去向，同时无法对即有存货进行盘点。典型的案例就是进行水产养殖的蓝田股份财务造假案。在存货难以计价时，部分发行人主要采用虚增价格的方式，如苗木的价格随树龄、树形、品种不同而有区别，且往往缺乏成熟的市场参考价。在审计师对其价格有疑虑时，发行人容易找到辩解的理由且难以核实理由的合理性。这种方式的弱点与虚增应收账款类似，随着造假规模越来越大，时间越来越长，存货的余额会越滚越大。值得一提的是，笔者发现有发行人采取虚增存货＼虚减成本的方式来虚增利润。发行人虚增存货的手法极为隐蔽，首先是在保持采购总金额一定的情况下，人为调高采购数量，调低采购单价；其次是调高投入产出比率，从而虚增产成品数量、降低产成品单位成本；通过这两种方式达到虚增存货，虚减成本从而虚增利润的目的。
虚增固定资产等长期资产
在近年查处的一系列财务造假案件中，这种方式运用较多。一种方式就是虚假采购固定资产、在建工程等长期资产，如天丰节能采用虚假向国外采购机器设备的方式。另一种方式就是虚增资产的采购价格，发行人利用部分资产不存在公开活跃市场、难以取得公允价值的弱点，随意虚增资产购买时的价格。
5、虚增收入、资产，构建资金循环
下面以某发行人收购林地使用权为例，阐述发行人是如何通过设立空壳公司、构建资金循环，达到虚增收入、虚增资产的目的。

如上图所示，发行人第一步是先设立一家空壳公司Ａ，专门用于与村民签订林地使用权转让合同；第二步是发行人与村民洽淡好林地使用权转让条件；第三步由空壳公司Ａ与村民签订林权转让协议，并按约定支付村民转让款；第四步是空壳公司Ａ与发行人签订林权转让协议，发行人按高价支付转让款；第五步是空壳公司Ａ将剩余未使用完的林权转让款划转到空壳公司Ｂ；第六步是发行人与空壳公司Ｂ签订商品销售协议，空壳公司Ｂ将收到的林权转让款转回至发行人。经过上述过程后，除实际支付村民的林地转让款Ｐ外，其余资金19P从发行人以收购无形资产名义转出后，经空壳公司Ａ、Ｂ，以销售回款的形式又转回发行人，实现了资金的循环，同时发行人账面虚增了19P的无形资产和19P的营业收入。
让证监会告诉你上市公司财务造假套路！看一遍，胜做10年财务分析！
之一
马靖昊说会计 2018-06-02 22:08
近年来，证监会相继查处了“绿大地”、“万福生科”、“天丰节能”等多起IPO财务造假案件。笔者经过研究发现，此类案件财务造假的手法多有相似之处，都是采用虚构经济业务的方式虚增收入、资产和利润，使发行人业绩符合IPO发行标准。但细究其造假手法时，发现造假手法在逐步演变，手段日趋复杂，隐蔽性越来越强，查处难度越来越大。本文拟结合近年来查处的有关案例，剖析虚构经济业务方式进行财务造假的基本手法及其各种演变情形探讨如何识别该类型的财务造假。
一、造假的逻辑
发行人财务造假的目的一般都很明确，或使公司的财务指标，如利润、营业收入、资产规模等达到基本发行条件；或使公司的主营业务突出、业绩保持增长态势，争取更好的发行价格。在此目的下，一些不符合条件的发行人采取虚构经济业务的方式进行财务造假，可以同时解决多个问题：一是公司的主营业务将变得十分突出；二是保持利润、收入、资产的同步增长态势；三是考虑了财务指标之间的关系，能保持各项财务指标的稳健性，不容易引起审计师和监管部门的注意。
在实际造假过程中，发行人首先会根据发行条件设定出年度目标利润金额，计算出当年需要虚增利润的金额，再根据销售净利率等指标反算出需要虚增收入的金额，然后根据毛利率计算出虚增生产成本的金额，进而推导出虚假采购的金额；接着通过虚增资产的方式消化虚假毛利占用的资金；最后发行人会将造假金额分解到每个月份，安排人员具体实施。
二、造假的手法及演变
虚构经济业务型造假是一个系统工程，涉及到的环节比较多，其中关键的环节有三个：一是虚构客户和供应商；二是虚构资金流与虚构经济业务相匹配；三是如何“消化”虚构毛利占用的资金。
1.虚构客户和供应商的手法
1）成立空壳公司或利用关联公司进行造假
发行人在虚构客户和供应商时一般喜欢使用实际控制人控制的关联公司，或者成立一些空壳公司进行造假，如绿大地。发行人经常使用其员工或亲属的名义注册一些空壳公司，并开立银行账户，这类公司几乎没有正常的业务，其存在的价值就是在虚构经济业务造假过程中扮演客户或供应商的角色。由于其公章、账簿等实际掌控在发行人手中，造假极为便利。但是，由于人员、注册资金、联系方式等各方面与发行人存在较为明显的关联，加上业务比较单一，很容易被识别或者被认定为关联交易，对于发行人来说风险比较大。
2）利用真实的客户和供应商造假
由于空壳公司容易被发现，发行人对此进行了改进，即使用真实的客户和供应商造假，如万福生科等。一方面，客户与供应商是真实的，与发行人之间不存在关联关系，发行人与客户和供应商之间存在真实的经济业务往来。另一方面，发行人在真实交易基础上，伪造少部分虚假交易，有的在交易数量上做文章，有的在交易价格上做文章，虚虚实实，让人真假难辨。造假过程中，部分客户、供应商与发行人之间可能存在串通，在资金划转、函证等方面为发行人提供便利。如果客户、供应商不配合的话，发行人往往通过自己的关联公司进行资金划转，并伪造合同、出入库单据及收付款记录掩盖真实的资金来源和去向。
这种造假方式很隐蔽，真假混杂，不易识别。但由于这种造假方式往往需要客户和供应商的配合，造假成本比较高，在客户和供应商不愿意配合的情况下，被识别的风险也比较高。
2.利用海外客户和供应商造假
在近期查处的财务造假案件中，发行人大量利用海外客户或供应商进行财务造假。一种情况是在国外成立关联公司或空壳公司，伪装成客户或供应商与发行人进行虚假交易；另一种情况是伪造与海外客户之间的合同，虚增销售价格，虚增的收入部分自行安排海外关联方付款。
这种造假手法隐蔽性更强，识别难度更大，其原因在于：一是国外合同与国内合同本身存在较大差别，难以识别真假；二是实地访谈、资金、工商资料调取成本较高，中介机构一般很少采取实地核查程序，监管机构则面临监管权限的问题，即使通过国外监管机构调取相关资料，也面临时间长、成本高、效果不理想等障碍；三是中介机构往往会将海关走访或函证结果作为有力证据，而实际上发行人报关缴税时使用的就是虚增后的数据，中介机构不仅发现不了问题，而且还会受其误导。
3.虚构资金流的手法
大量使用现金交易
当发行人虚构的客户或供应商中存在大量自然人或个体户时，发行人往往大量采用现金支付供应商款项，收到个人款项时，则采取现金缴存的方式存入银行，如蓝田股份造假案等。此种手法下，账面记录不能反映真实的资金来源和去向，而且难以进一步追查，给虚假采购和销售的认定带来巨大障碍。但由于这种手法众所周知，在IPO审核中受到的质疑也较多，后来发行人都逐渐减少现金收付的比例，采取此种方式造假的空间受到挤压，逐步被其他手法取代。

伪造银行对账单及资金进出凭证
为了使财务造假显得更真实可信，一些发行人通过伪造银行对账单、银行资金存取凭证等第三方证据的方式伪造资金进出轨迹，如绿大地早期的造假就是采用此种方式，后来在天丰节能案中也发现了此种造假方式。采用此种方式，造假的成本比较低，且由于伪造的证据属于第三方凭证，证明效力比较强。但是这种手法被发现的风险比较高，如果审计师严格按照审计程序执行函证程序，很容易被发现，除非银行愿意配合造假。
伪造“真实”的资金流，构建资金循环
前两种虚构资金流的手法最大的缺陷在于其资金流本身是虚假的，所以很容易被识别，于是造假者对其加以改进，通过构建资金循环伪造“真实”的资金流，达到同时虚增收入、资产的目的。这种手法的最大特点就是，所有的资金划转都是真实的，在银行都有据可查，但如果沿着资金进出的轨迹继续往前追查，就会发现资金实际是在循环转圈。
早期的造假，发行人往往直接采用银行资金划转的方式构建资金循环，资金进出轨迹比较清晰，收付款项往往能一一对应，因此只需要循着资金划转轨迹追查即可。后来，发行人开始将大额资金拆散，或将其混入大量的真实资金划转中，通过多个不同公司或银行账户划转、归集，掩盖资金的对应关系和划转轨迹，给追查和认定都带来较大的困难。此外，还有发行人通过银行承兑汇票背书、质押、或者直接篡改银行单据上的收付款人名称等方式掩盖或切断资金进出轨迹。
伪造或篡改银行收付款凭单
发行人在通过真实的客户或供应商伪造交易时，很多时候并未取得客户和供应商的配合，仅是借其名义行造假之事。在此情形下，发行人根据真实交易合同的要素自行伪造虚假的交易合同、进出库单据等原始凭证。同时，为了配合虚构的交易，安排关联方进行资金划转，伪造真实的资金进出轨迹，但由于银行收付款凭单上会显示真实的收付款单位，为掩盖收付款单位与交易对手不一致的情形，发行人经常直接篡改银行收付款凭单上的收付款单位名称，或直接伪造假的收付款凭单，掩盖资金的真实来源和去向。
利用银行承兑汇票掩盖资金流转轨迹
发行人可以不实际收付任何资金，仅通过银行承兑汇票的背书转让就可以完成资金流转。发行人的关联方将收到的汇票经多次背书转让给发行人，发行人可以承兑或继续背书转让。由于经多次背书，最终承兑人或出票人与发行人及其关联方可能无任何关系。发行人在留存的原始凭证中只保留汇票复印件，最近一次背书转让复印件；在台账中仅登记前一手背书人、出票人和后一手被背书人的情况，因此当汇票承兑或背书出去之后，从发行人留存的财务资料中无法查看整个背书过程，从而无法识别发行人与其关联方之间的资金划转关系。去银行查证背书过程时，只能在出票行或承兑行查证，其时间成本和经济成本都较高，而且查证背书过程的重要性往往会被审计师忽视。
利用银行信贷等业务切断资金循环关系
发行人的关联方或供应商收到资金或商业汇票后，直接用于归还银行贷款、或作为保证金、或将汇票质押给银行用于开立银票或获得新的贷款，再经多次划转后流回发行人。由于循环中加入了银行质押、还款、再放款的环节，在追查资金流向时很容易失去踪迹，也难以保证资金之间的对应关系，人为地切断资金流转轨迹。
4.消化“虚构毛利占用的资金”的手法
发行人如果虚增毛利，对应的必须有虚增的资金流入（没有资金流入时，须有虚增的资产挂账），这部分虚增的资金如何消化而不被发觉，是造假者面临的问题。在实际造假过程中，造假者“消化”的方式多种多样，手法也是越来越隐蔽。
虚增银行存款
最简单直接的方法就是通过伪造银行收付款凭证，银行对账单的方式虚增银行存款。这种方式在早期为许多造假企业所采用，如绿大地造假案，但由于易被发现，目前较少有人采用。
虚增应收款项
虚增应收款项是比较常见的做法之一。这种方式下，虚增的毛利部分并没有实际资金流入，发行人将其挂账为应收账款。这种手法的好处在于无须伪造资金进出轨迹，隐蔽性较高，但面临以下两个问题：
一是长期挂账导致的账龄问题。如果长期挂账，计提坏账准备比例很高，对利润有较大负面影响。此外，长期挂账事项容易引起审计师的关注。
二是面临审计时函证结果与账面数据不一致的情形。为了解决前一个问题，有的发行人将应收客户不同合同项下的款项裹在一起，让人不能一一对应，用新账还旧账，始终保持账龄在较短时间内；有的发行人采用张冠李戴的方式，将收到Ａ客户的资金记到Ｂ客户的名下（往往伴随篡改银行凭单），保证账面不出现长期未收回的款项；有的发行人在报告期末利用虚假商票冲抵应收款项，期后再转回，逃避坏账准备的计提。为解决后一个问题，有的发行人提前跟客户串通，要求对方提供虚假的询证函；有的发行人利用审计师不严格执行审计程序的行为，直接伪造函证。这种方式的弱点是随着造假规模越来越大，时间越来越长，应收账款的余额会越滚越大。
虚增存货
在一些存货难以计价、难以盘点的行业，利用虚增存货来消化虚增资金是一种比较常见的做法。当存货难以盘点时，虚增存货的主要方式是虚增采购数量，且往往是现金采购，让人无法追查资金去向，同时无法对即有存货进行盘点。典型的案例就是进行水产养殖的蓝田股份财务造假案。在存货难以计价时，部分发行人主要采用虚增价格的方式，如苗木的价格随树龄、树形、品种不同而有区别，且往往缺乏成熟的市场参考价。在审计师对其价格有疑虑时，发行人容易找到辩解的理由且难以核实理由的合理性。这种方式的弱点与虚增应收账款类似，随着造假规模越来越大，时间越来越长，存货的余额会越滚越大。值得一提的是，笔者发现有发行人采取虚增存货＼虚减成本的方式来虚增利润。发行人虚增存货的手法极为隐蔽，首先是在保持采购总金额一定的情况下，人为调高采购数量，调低采购单价；其次是调高投入产出比率，从而虚增产成品数量、降低产成品单位成本；通过这两种方式达到虚增存货，虚减成本从而虚增利润的目的。
虚增固定资产等长期资产
在近年查处的一系列财务造假案件中，这种方式运用较多。一种方式就是虚假采购固定资产、在建工程等长期资产，如天丰节能采用虚假向国外采购机器设备的方式。另一种方式就是虚增资产的采购价格，发行人利用部分资产不存在公开活跃市场、难以取得公允价值的弱点，随意虚增资产购买时的价格。
5、虚增收入、资产，构建资金循环
下面以某发行人收购林地使用权为例，阐述发行人是如何通过设立空壳公司、构建资金循环，达到虚增收入、虚增资产的目的。

如上图所示，发行人第一步是先设立一家空壳公司Ａ，专门用于与村民签订林地使用权转让合同；第二步是发行人与村民洽淡好林地使用权转让条件；第三步由空壳公司Ａ与村民签订林权转让协议，并按约定支付村民转让款；第四步是空壳公司Ａ与发行人签订林权转让协议，发行人按高价支付转让款；第五步是空壳公司Ａ将剩余未使用完的林权转让款划转到空壳公司Ｂ；第六步是发行人与空壳公司Ｂ签订商品销售协议，空壳公司Ｂ将收到的林权转让款转回至发行人。经过上述过程后，除实际支付村民的林地转让款Ｐ外，其余资金19P从发行人以收购无形资产名义转出后，经空壳公司Ａ、Ｂ，以销售回款的形式又转回发行人，实现了资金的循环，同时发行人账面虚增了19P的无形资产和19P的营业收入。
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